monografie ifrs 1

Aplicarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar

(IFRS 1)1.Cine i cnd aplic IFRS 1?

La 19 iunie 2003, IASB a publicat IFRS 1 Aplicarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, standard ce nlocuiete interpretarea SIC 8, referitoare la aplicarea pentru prima dat a IAS.

Dei ambele reglementri vizeaz o aplicare retrospectiv, IFRS 1 se distinge prin:

- existena unor excepii pentru cazuri n care aplicarea retroactiv este probabil s necesite costuri ce depesc beneficiile utilizatorilor situaiilor financiare i a altor excepii impuse de raiuni practice;

-asigurarea aplicrii ultimei versiuni a standardelor internaionale la data de raportare;

-clarificarea modului n care estimrile unei ntreprinderi care aplic pentru prima dat normele internaionale difer de estimrile fcute la aceeai dat n conformitate cu referenialul aplicat anterior;

-prezentri detaliate referitoare la trecerea la referenialul internaional. O entitate trebuie s aplice IFRS 1 n:

(a) primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS; i

(b) fiecare raport financiar interimar, dac exist, pe care l prezint conform IAS 34 Raportarea financiar

interimar, pentru o parte din perioada acoperit de primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate

cu IFRS2.Bilanul de deschidere n conformitate cu IFRS

ntreprinderile vor trebui s ntocmeasc un bilan de deschidere la data trecerii la IFRS, bilan ce reprezint punctul de plecare pentru contabilizarea ulterioar n conformitate cu IFRS. Data trecerii la IFRS reprezint nceputul primei perioade pentru care se prezint informaii comparative n conformitate cu IFRS.

Exemplu

Pentru o ntreprindere care ntocmete primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2007 i valori comparative pentru un an, data trecerii la IFRS este 1 ianuarie 2006. ntreprinderea va aplica versiunea standardelor n vigoare la 31 decembrie 2007, pentru ntocmirea bilanului de deschidere la 1 ianuarie 2006 i pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare la 31 decembrie 2007 (inclusiv sumele comparative). Dac ntreprinderea prezint sume comparative pentru 2 ani, data trecerii la IFRS este 1 ianuarie 2005.

Bilanul de deschidere nu trebuie publicat odat cu situaiile financiare.

n vederea ntocmirii bilanului de deschidere:

-activele i datoriile nerecunoscute potrivit referenialului aplicat anterior, dar care ndeplinesc condiiile de recunoatere precizate de normele IAS/IFRS vor trebui incluse n bilanul de deschidere;

-activele i datoriile recunoscute anterior dar care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere trebuie s fie derecunoscute (eliminate din bilan);

-activele, datoriile i capitalurile proprii trebuie s fie clasificate, evaluate i prezentate potrivit cerinelor IFRS;

-retratrile efectuate vor afecta, cu unele excepii, capitalurile proprii (sau, dac este adecvat, ntr-o alt categorie de capitaluri proprii).

ntocmirea bilanului de deschidere n conformitate cu IFRS poate presupune colectarea de informaii i efectuarea de prelucrri care nu au fost necesare anterior. De aceea, ntreprinderile vor trebui s planifice trecerea la IFRS i s identifice diferenele ntre normele internaionale i referenialul anterior pentru a colecta informaiile de care au nevoie.

Politicile contabile

Primele situaii financiare n conformitate cu IFRS sunt ntocmite folosind politici contabile n conformitate cu standardele n vigoare la data de raportare (data de nchidere a bilanului), politici ce sunt aplicate retrospectiv pentru bilanul de deschidere i toate perioadele prezentate n situaiile financiare.

Principiul de baz al IFRS 1 vizeaz aplicarea retrospectiv a standardelor internaionale n vigoare la data bilanului de nchidere de la care sunt permise anumite excepii opionale i sunt impuse cteva obligatorii.

3.Excepii opionale de la aplicarea retrospectiv

Scopul acestor excepii este de a simplifica sarcina ntreprinderilor, dei nici aplicarea lor nu este ntotdeauna facil.

Gruprile de ntreprinderi

Potrivit principiului stipulat de norm, ntreprinderile ar trebui s aplice retrospectiv prevederile IFRS 3 Grupri de ntreprinderi. Prin aplicarea excepiei, informaiile referitoare la gruprile de ntreprinderi care au fost recunoscute nainte de data trecerii la IFRS nu trebuie s fie retratate. Dac ntreprinderile aleg s retrateze informaiile referitoare la o grupare de ntreprinderi anterioar trecerii la IFRS, toate gruprile care au avut loc ulterior sunt retratate.

Exemplu

Managementul grupului A intenioneaz s prezinte primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2008. Data trecerii la IFRS va fi 1 ianuarie 2007, dat la care va fi ntocmit bilanul de deschidere. Grupul a achiziionat cte o ntreprindere nou n fiecare an ncepnd cu anul 1999. Managementul dorete s retrateze informaiile referitoare la o achiziie din 2001, fr a retrata achiziiile ulterioare. Un astfel de tratament nu este permis chiar dac se aplic excepia opional prevzut de IFRS 1.

Clasificarea unei grupri de ntreprinderi

O grupare de ntreprinderi clasificat i contabilizat dup reguli diferite de cele prevzute n IFRS 3, ca uniune de interese, nu trebuie retratat dac ntreprinderea alege s aplice excepia opional.

Exemplu

ntreprinderea B va prezenta primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2008. Data trecerii la IFRS va fi 1 ianuarie 2007. n anul 2000, B a fuzionat cu o ntreprindere mai mic J printr-un schimb de aciuni. B a contabilizat gruparea folosind metoda uniunii de interese, activele i datoriile ntreprinderii J au fost incluse n bilanul lui B la valorile lor contabile fr s se recunoasc fond comercial. n condiiile aplicrii excepiei opionale tranzacia nu este retratat dup regulile contabile aplicabile achiziiei. Dac B aplic IFRS 3 retrospectiv, atunci fuziunea cu J va fi reclasificat ca achiziie i vor fi aplicate regulile contabile aplicabile acesteia.

Recunoaterea activelor i datoriilor

Toate activele i datoriile ce rezult dintr-o grupare de ntreprinderi i ndeplinesc criteriile de recunoatere prevzute de normele internaionale vor fi recunoscute la data trecerii la IFRS, cu excepia activelor i datoriilor financiare ce au fost derecunoscute prin aplicarea referenialului contabil anterior. Totui, prin aplicarea excepiei opionale, proiectele de cercetare i datoriile contingente existente la data gruprii nu vor fi recunoscute (cum s-ar face dac IFRS 3 ar fi aplicat retrospectiv). Similar, activele i datoriile ce nu ndeplinesc criteriile de recunoatere vor fi derecunoscute (eliminate din bilan).

Ajustrile ocazionate de recunoterea sau derecunoaterea activelor i datoriilor vor fi imputate rezultatului reportat, cu excepia celor legate de imobilizrile necorporale pentru care este afectat fondul comercial (dac acesta nu a fost imputat anterior capitalurilor proprii).

Exemplu

Data trecerii la IFRS pentru societatea mam A este 1 ianuarie 2007. Societatea A a achiziionat 100% filiala F n martie 2005. Anterior tranzaciei, societatea F ncheiase un contract de locaie (n calitate de locatar), avnd ca obiect un utilaj, ce ndeplinete condiiile IAS 17 pentru a fi contabilizat ca locaie-finanare. Potrivit referenialului contabil aplicat anterior de societatea F, contractul a fost contabilizat ca o locaie simpl. Prin aplicarea tratamentului contabil prevzut de IAS 17 contractelor de locaie finanare, societatea F ar trebui s dein la 1 ianuarie 2007 un activ cu o valoare net contabil de 450.000 u.m (valoarea brut 500.000 u.m i amortizarea cumulat de 50.000 u.m) i o datorie de 300.000 u.m.Care este retratarea necesar n vederea ntocmirii bilanului de deschidere?

n bilanul de deschidere consolidat, sociatatea A trebuie s recunoasc un activ de 450.000.000 u.m, o datorie de 300.000.000 u.m, iar diferena este imputat rezultatului reportat.

+A+D,+(-A), +Cpr

2131

Echipamente tehnologice

=%

167

Alte mprumuturi i datorii asimilate

2813

Amortizarea echipamentelor tehnologice

1172

Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS

500.000

300.000

50.000

150.000.000

Evaluarea activelor i datoriilor

Pentru activele i datoriile ntreprinderii evaluate la cost, valorile contabile la data gruprii reprezint costul prezumat, care st la baza tratamentelor contabile ulterioare potrivit IFRS. Activele i datoriile evaluate potrivit IFRS la valoarea just vor fi evaluate la aceast baz la data trecerii la IFRS.

Activele i datoriile achiziionte sunt recunoscute n bilanul de deschidere al cumprtorului cu excepia cazului n care normele internaionale nu permit recunoaterea. Activele i datoriile care nu au fost recunoscute potrivit referenialului aplicabil ntreprinderii imediat dup grupare sunt recunoscute n bilanul de deschidere doar dac ar fi recunoscute n bilanul ntreprinderii achiziionate i sunt evaluate urmnd prevederile IFRS.

Ajustarea fondului comercial

Prin aplicarea excepiei opionale, fondul comercial este ajustat pentru imobilizrile necorporale recunoscute sau derecunoscute, pentru rezoluia contingenelor legate de contraprestaia oferit n gruparea de ntreprinderi i pentru pierderea din depreciere rezultat prin efectuarea testului la data trecerii la IFRS.

Mrimea ajustrilor este determinat la data trecerii la IFRS, nu la data gruprii de ntreprinderi. Fondul comercial este testat pentru depreciere potrivit IAS 36, la data trecerii la IFRS, chiar dac nu exist indicii de depreciere.

Filialele care nu au fost consolidate

Dac o filial nu a fost consolidat prin aplicarea regulilor contabile anterioare, ntreprinderea mam va identifica i evalua la data trecerii la IFRS activele i datoriile filialei urmnd prevederile standardelor internaionale.

Fondul comercial se determina ca diferen ntre costul investiiei societii mam n filial la data achiziiei i interesul su n activul net al filialei, determinat la data trecerii la IFRS.

Exemplu

Data trecerii la IFRS pentru societatea mam M este 1 ianuarie 2007. Societatea M nu a consolidat o filial F (n care deine 45% din drepturile de vot) achiziionat la 15 iunie 2004. La 1 ianuarie 2007 valoarea activelor filialei determinat potrivit IFRS este de 600.000 u.m, iar valoarea datoriilor (inclusiv impozitele amnate) este de 400.000 u.m. Costul de achiziie al aciunilor societii F, la 15 iunie 2004, a fost de 180.000 u.m.

Activul net la data trecerii la IFRS este de 200.000 u.m. Societatea mam consolideaz filiala F. Bilanul consolidat de deschidere va cuprinde:

a)activele i datoriile filialei de 600.000 u.m i respectiv 400.000 u.m;

b) interesele minoritare 65% x 200.000 u.m;

c)fondul comercial 180.000 u.m. 45% x 200.000 u.m;

d)ajustarea care rezult este afectat rezultatului reportat.

La data trecerii la IFRS, societatea M testeaz fondul comercial pentru depreciere, potrivit prevederilor IAS 36.

Fondul comercial negativ

Prin aplicarea excepiei opionale, fondul comercial negativ este derecunoscut prin afectarea rezultatului reportat la data trecerii la IFRS.

ExempluSocietatea mam M va prezenta primele situaii financiare n conformitate cu IFRS, la 31 decembrie 2008. n ianuarie 2005, societatea M a achiziionat 80% din aciunile unei societi F, n urmtoarele condiii:

-costul de achiziie 200.000 u.m;

-valoarea just a activelor identificate n momentul achiziiei 800.000 u.m;

-valoarea just a datoriilor (inclusiv impozitul amnat) identificate 500.000 u.m;

Fondul comercial negativ = 80%(800.000 - 500.000)-200.000 = 40.000 u.m. Fondul comercial negativ este reluat la venituri n 10 ani. La data trecerii la IFRS el are un sold de 32.000 u.m.Care este nregistrarea necesar la data trecerii la IFRS?

Fondul comercial negativ este reluat la venituri n 10 ani. La data trecerii la IFRS, n bilanul consolidat exist un sold al fondului comercial negativ de 32.000 u.m. n vederea ntocmirii bilanului consolidat de deschidere, societatea M efectueaz urmtoarea nregistrare:

-D+Cpr

2075

Fond commercial negativ=1172


32.000

Valoarea just considerat drept cost prezumat

Prin aplicarea acestei excepii, ntreprinderile nu trebuie s reconstituie informaii din trecut pentru determinarea costului.Valoarea just la data trecerii la IFRS este considerat cost prezumat i reprezint punctul de plecare pentru determinarea amortizrilor i pierderilor din depreciere viitoare. ntreprinderile care aplic aceast excepie nu sunt obligate s aplice tratamentul alternativ al IAS 16.

Studiu de caz 1ntreprinderea ALFA va ntocmi primele situaii financiare n conformitate cu IFRS, la 31 decembrie 2008 i prezint sume comparative pentru un an. Potrivit referenialului anterior, societatea ALFA a capitalizat, la 1 ianuarie 2004, costul reparaiilor unor echipamente de 40.000 u.m. care ar fi trebuit imputat pe cheltuieli, potrivit IAS 16. Amortizarea suplimentar nregistrat n perioada 1 ianuarie 2004 - 1 ianuarie 2007, datorit capitalizrii cheltuielilor cu reparaiile, a fost de 28.000 u.m.Valoarea net contabil a echipamentelor, la data trecerii la IFRS, este de 450.000 u.m iar valoarea just este de 430.000 u.m.

Deoarece politica anterioar nu era conform cu IAS 16, societatea ALFA ar trebui s recalculeze costul imobilizrilor sau s aplice excepia opional potrivit creia, orice imobilizare corporal poate fi evaluat la valoarea just la 1 ianuarie 2007, data trecerii la IFRS. Valoarea just este considerat cost prezumat i servete ca punct de plecare pentru determinarea amortizrilor i deprecierilor viitoare, iar ajustarea necesar este imputat rezultatului reportat. Ce nregistrri efectueaz societatea la data trecerii la IFRS?

Exemplu

Data trecerii la IFRS, pentru societatea BETA, este 1 ianuarie 2007. Valoarea net contabil a unor terenuri a fost determinat, potrivit referenialului anterior, dup reguli coerente cu cele prevzute de IAS 16. Valoarea lor just la data trecerii la IFRS este semnificativ mai mic dect costul, iar managementul vrea s reflecte aceast valoare n bilanul de deschidere. Aplicarea excepiei permite managementului s retrateze doar anumite imobilizri corporale la valoarea just, la data trecerii la IFRS, chiar dac politica aplicat anterior era conform cu IFRS.

Exemplu

Data trecerii la IFRS, pentru ntreprinderea Y, este 1 ianuarie 2007. La 31 decembrie 2005, societatea Y a reevaluat cldirile la valoarea just determinat de evaluatori independeni. Prin aplicarea excepiei facultative, societatea Y poate considera valoarea just a cldirilor, la 31 decembrie 2005, drept cost prezumat pe baza cruia se determin amortizrile i deprecierile ulterioare. Dei aplic excepia opional, ntreprinderea Y nu este obligat s aplice tratamentul alternativ al IAS 16.

Studiu de caz 2

ntreprinderea BETA va ntocmi primele situaii financiare potrivit IFRS la 31 decembrie 2008.Data trecerii la IFRS este 1 ianuarie 2007, data la care se ntocmete i bilanul de deschidere. Societatea BETA deine utilaje amortizate dup durate de funcionare fiscale. Amortizarea cumulat la 31 decembrie 2006 este de 500.000 u.m. Politica de amortizare nu este conform cu IAS 16. Amortizarea cumulat determinat cu ajutorul unor estimri efectuate potrivit IAS 16 ar fi de 300.000u.m. Costul echipamentelor este de 700.000 u.m. Valoarea just a echipamentelor, la 1 ianuarie 2007, este de 420.000 u.m. Ce nregistrri efectueaz societatea la data trecerii la IFRS?

La 1 ianuarie 2007, societatea BETA poate ajusta valoarea contabil a echipamentelor (recalculnd costul dup durate de amortizare determinate potrivit IAS 16):

-(-A)+Cpr

2813

Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport

=1172


200.000

Societatea BETA mai poate determina valoarea just la 1 ianuarie ce va fi considerat cost prezumat prin aplicarea excepiei facultative prevzut de IFRS 1

+A+Cpr

2131

Echipamente tehnologice=1172


220.000

Exemplu

Data trecerii la IFRS, pentru ntreprinderea A, este 1 ianuarie 2007. Managementul ntreprinderii A dorete s adopte tratamentul alternativ al IAS 16, pentru imobilizrile corporale. Potrivit referenialului anterior, imobilizrile corporale au fost evaluate la cost dup reguli coerente cu cele prevzute de IAS 16. Dac A alege s aplice excepia facultativ, atunci determin valoarea just la 1 ianuarie 2007 ce va fi considerat cost prezumat, iar ajustarea necesar este imputat rezultatului reportat.

Dac ntreprinderea A nu aplic excepia opional, atunci ea va evalua imobilizrile la valoarea just, iar ajustrile de valoare necesare vor fi imputate rezervei din reevaluare (prin aplicarea IAS 16).

Dac ntreprinderea a procedat la evaluarea activelor i datoriilor la valoarea just, cu ocazia unui eveniment anterior (cum ar fi privatizarea), poate considera aceste valori drept costuri prezumate la data evalurii. Dac valoarea recunoscut potrivit referenialului anterior este semnificativ diferit de valoarea ce ar fi recunoscut potrivit IFRS, se nregistreaz o ajustare prin afectarea capitalurilor proprii. Excepia este aplicabil i pentru investiiile imobiliare evaluate la cost,potrivit IAS 40, i imobilizrile necorporale evaluate la valoarea just determinat avnd ca referin o pia activ i care ndeplinesc criteriile de recunoatere ale IAS 38 .

Studiu de caz 3

Societatea ALFA a achiziionat un utilaj la 1 ianuarie 2005, pentru 400.000 u.m cu o durat de utilitate de 10 ani. La 31 decembrie 2005, societatea ALFA a reevaluat utilajul la 450.000 u.m. Data trecerii la IFRS pentru ALFA este 1 ianuarie 2007. Valoarea just a utilajului, la 1 ianuarie 2007, este de 430.000 u.m. Societatea ALFA alege s aplice tratamentul de baz prevzut de IAS 16. Ce nregistrri efectueaz societatea la data trecerii la IFRS?

ALFA alege s aplice tratamentul de baz prevzut de IAS 16. ALFA poate opta s evalueze utilajul la:

a)valoarea just la data trecerii la IFRS, caz n care la 1 ianuarie 2007 se efectueaz urmtoarele nregistrri:

-ajustarea valorii contabile la valoarea just (430.000 -400.000)

Valoarea contabil a utilajului la 1 ianuarie 2007 este de 400.000 u.m (450.000 u.m 50.000 u.m.).

+A+Cpr

2131

Echipamente tehnologice=1172


30.000

-anularea reevalurii anterioare (450.000 -360.000):

-Cpr+Cpr

1058

Rezerve din reevaluare=1172


90.000

b)valoarea determinat dup regulile contabile anterioare, caz n care nu este necesar nici o nregistrare;

c)valoarea determinat prin aplicarea retroactiv a IAS 16, caz n care pentru ntocmirea bilanului de deschidere se efectueaz nregistrrile:

-anularea reevalurii anterioare:

-Cpr-A,+(-A)

1058

Rezerve din reevaluare=%

2131


2813


90.000

50.000

40.000

-anularea amortizrii suplimentare generate de reevaluare:

-(-A)+Cpr

2813


=1172


10.000

O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate alege s foloseasc o reevaluare conform reglementrilor anterioare a unui element de imobilizri corporale, la sau nainte de data trecerii la IFRS, drept cost prezumat la data reevalurii, dac reevaluarea a fost, la data reevalurii, comparabil, n linii mari, cu:

(a) valoarea just; sau

(b) costul sau costul amortizat conform IFRS-urilor, ajustat astfel nct s reflecte, de exemplu, modificrile unui indice de pre general sau specific.Aceast opiune este disponibil pentru:

(a) investiii imobiliare, dac o entitate alege s foloseasc modelul bazat pe cost din IAS 40 Investiii imobiliare; i

(b) imobilizrile necorporale care ndeplinesc:

(i) criteriile de recunoatere din IAS 38 Imobilizri necorporale (inclusiv evaluarea fiabil a costului iniial); i

(ii) criteriile pentru reevaluare din IAS 38 (inclusiv existena unei piee active). Diferenele din conversie cumulate

Potrivit IAS 21, anumite diferene de curs valutar sunt recunoscute n capitalurile proprii. IFRS 1 scutete ntreprinderile care adopt prima dat IFRS s determine retrospectiv diferenele din conversie, iar diferenele nregistrate potrivit reglementrilor anterioare sunt anulate la data trecerii la IFRS.

Dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS utilizeaz aceast scutire:

(a) diferenele de conversie cumulate pentru toate operaiunile din strintate sunt presupuse a fi zero la data trecerii la IFRS; i

(b) ctigul sau pierderea la o cedare ulterioar a unei operaiuni din strintate trebuie s exclud diferenele de conversie aprute nainte de data trecerii la IFRS i trebuie s includ diferenele de conversie ulterioare. Instrumentele financiare compuse

Potrivit IAS 32, instrumentele financiare compuse sunt scindate n componenta de datorie i de capitaluri proprii, pe baza condiiilor existente la recunoaterea iniial. IFRS 1 permite ntreprinderilor s nu identifice separat cele dou elemente dac elementul de datorie nu mai exist la data trecerii la IFRS (deoarece aplicarea retrospectiv ar nsemna practic identificarea a dou elemente de capitaluri proprii).

Activele i datoriile filialelor, ntreprinderilor asociate i ntreprinderilor de tip joint venture

O societate mam poate adopta IFRS la o dat diferit de filialele sale. Cnd societatea mam aplic IFRS naintea unei filiale, aceasta din urm poate evalua activele i datoriile fie la valorile incluse n situaiile consolidate, fie la valori determinate n conformitate cu IFRS 1 la data trecerii la IFRS. Dac societatea mam aplic IFRS la o dat ulterioar, n bilanul consolidat activele i datoriile sunt evaluate la valorile contabile din conturile filialei. O opiune similar este disponibil i ntreprinderilor asociate sau asocierilor n participaie care aplic pentru prima dat IFRS la o dat anterioar sau ulterioar societii mam.

Desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior

IAS 39 permite ca un instrument financiar s fie desemnat la recunoaterea iniial ca datorie sau activ financiar evaluat la valoarea just, cu recunoaterea variaiilor de valoare n contul de profit i pierdere. IFRS 1 permite ca aceast desemnare s poat fi facut la data trecerii la IFRS. De asemenea, activele financiare pot fi clasificate ca disponibile pentru vnzare la data trecerii la IFRS.

Excepia 10: Contracte de leasing

O entitate care adopt pentru prima dat IFRS poate aplica dispoziiile tranzitorii din IFRIC 4 Determinarea msurii n care un angajament conine un contract de leasing. Prin urmare, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS poate determina dac un angajament existent la data trecerii la IFRS conine un contract de leasing, pe baza faptelor i circumstanelor existente la acea dat. Excepia 11: Modificrile n valoarea provizionului pentru dezafectare nclus n costul imobilizrilor corporale.

O ntreprindere care aplic pentru prima dat IFRS nu trebuie s aplice retrospectiv prevederile IFRIC 1 pentru modificrile n valoarea provizionului pentru dezafectare care au avut loc nainte de data trecerii la IFRS.

ntreprinderile care aplic aceast excepie vor evalua provizionul la data trecerii la IFRS dup prevederile IAS 37, vor estima suma care ar fi fost inclus n costul activului prin actualizarea datoriei cu cea mai buna estimare a ratei de actualizare istorice ce ar fi fost utilizat i vor calcula amortizarea cumulat pentru acea valoare la data trecerii la IFRS, pe baza duratelor de utilitate estimate.

Excepia 12: Contracte de asigurare

O entitate care adopt pentru prima dat IFRS poate aplica dispoziiile tranzitorii din IFRS 4 Contracte de asigurare. IFRS 4 restricioneaz modificrile n politicile contabile pentru contractele de asigurare, inclusiv modificrile efectuate de o entitate care adopt pentru prima dat IFRS.4.Excepii obligatorii

Derecunoaterea instrumentelor financiare

Activele i datoriile financiare vor fi recunoscute i evaluate n bilanul de deschidere n conformitate cu prevederile versiunii IAS 39 n vigoare la data de raportare. Ca excepie de la principiul general, activele i datoriile care au fost derecunoscute nainte de data trecerii la IFRS, nu sunt recunoscute n bilanul de deschidere.

Contabilitatea de acoperire

O ntreprindere care aplic pentru prima dat IFRS trebuie s evalueze toate instrumentele financiare derivate la valoarea just la data trecerii la IFRS i s elimine eventuale ctiguri sau pierderi referitoare la acestea care au fost amnate anterior.

Cel care adopt pentru prima dat IFRS trebuie s analizeze dac relaiile de acoperire ndeplinesc criteriile IAS 39 (legate n principal de desmnare, documentaie i eficien) pentru aplicarea regulilor specifice contabilitii de acoperire. Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, atunci se aplic prevederile IAS 39 referitoare la ntreruperea contabilitii de acoperire. Desemnarea unei relaii de acoperire nu se poate face retrospectiv.

Estimri

IFRS 1 interzice utilizarea nelegerii ulterioare a unui eveniment pentru corectarea estimrilor, dect n cazul unei erori. Estimrile anterioare sunt corectate doar dac nu au fost fcute n conformitate cu IFRS i trebuie s reflecte condiiile existente la data trecerii la IFRS.

Exemplu

Societatea ALFA va ntocmi primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2008 (data trecerii la IFRS fiind 1 ianuarie 2007). n bilanul ntocmit la 31 decembrie 2006, societatea ALFA are un provizion pentru garanii n valoare de 40.000 u.m.Valoarea provizionului este determinat dup reguli coerente cu cele exprimate de IAS 37. n acest caz, societatea ALFA nu trebuie s efectueze ajustri n vederea ntocmirii bilanului de deschidere. Societatea ALFA va putea ajusta aceste estimri, spre exemplu, pentru determinarea valorii provizionului la 31 decembrie 2007.

Dac regulile contabile anterioare impuneau recunoaterea unor elemente similare dar ntreprinderea a estimat valoarea lor utiliznd metode diferite de cele prevzute de standardele internaionale, estimrile efectuate la data trecerii la IFRS trebuie s porneasc de la cele efectuate dup regulile contabile anterioare, diferenele reflectndu-se n bilanul de deschidere.

Exemplu

Societatea BETA a achiziionat la 1 ianuarie 2005 un echipament pentru care a estimat cheltuieli cu dezafectarea i refacerea amplasamentului de 20.000 u.m la sfritul celor 10 ani de via util. Data trecerii la IFRS pentru societatea BETA este 1 ianuarie 2007. La 31 decembrie 2006, BETA are n bilan un provizion pentru dezafectare de 20.000 u.m care a fost capitalizat potrivit IAS 16. Potrivit prevederilor IFRIC 1 acesta trebuie determinat dup o baz actualizat.

La 1 ianuarie 2007 se estimeaz urmtoarea evoluie a ratei dobnzii pe durata de via util rmas:

Anul20072008200920102011201220132014

Rata dobnzii12%11%9%8%7%8%7%6%

Valoarea provizionului n bilanul de deschidere se determin prin actualizarea estimrii iniiale la 565 u.m.

Activele clasificate ca deinute n vederea vnzrii i activitile ntrerupte

O ntreprindere care are data de trecere la IFRS dup 1 ianuarie 2005 va aplica prevederile IFRS 5 retrospectiv. Dac data de trecere la IFRS este anterioar 1 ianuarie 2005, se aplic prevederile tranzitorii prevzute de IFRS 5 ( care prescriu aplicarea prospectiv a normei).

Studiu de caz 4

Data trecerii la IFRS pentru ntreprinderea ALFA este 1 ianuarie 2007. La aceast dat, societatea ALFA deine un echipament care ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca deinut n vederea cesiunii ncepnd cu 1 martie 2004. Potrivit reglementrilor contabile anterioare, societatea ALFA a continuat s amortizeze echipamentul, amortizarea pentru perioada 1 martie 2004 -1 ianuarie 2007 a fost de 30.000 u.m.

n vederea ntocmirii bilanului de deschidere societatea ALFA efectueaz urmtoarea nregistrare:

-(-A)+Cpr

2813


=1172


30.000

Studiu de caz 5Societatea ALFA va publica primele situaii fiananciare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2011 (data trecerii la IFRS fiind 1 ianuarie 2010). La 31 decembrie 2010, ALFA a publicat situaiile financiare anuale n conformitate cu OMF 3055/2009:

Bilanul contabil la 31.12.2010 se prezint astfel:

Valori n lei

Elementenceputul anuluiSfritul anului

A. ACTIVE IMOBILIZATEI. IMOBILIZARI NECORPORALE

Cheltuieli de constituire1)Concesiuni,brevete,licente,mrci

II. IMOBILIZARI CORPORALE 2)

Terenuri i construcii

Instalaii tehnice i maini

III. IMOBILIZARI FINANCIARE 3)Titluri sub form de interese de participare

ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL B. ACTIVE CIRCULANTE 1. STOCURI 4)

Materia prime i materiale consumabile

Producia n curs de execuie

Produse finite i mrfuriII. CREANTE

Creane comerciale5)Alte creane III. INVESTITII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 6)Alte investiii financiare pe termen scurt

IV. CASA SI CONTURI LA BANCI ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL C. CHELTUIELI IN AVANS D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PNA LA UN AN

mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

Sume datorate instituiilor de credit

Datorii comerciale

Alte datorii,inclusiv datorii fiscale i alte datorii pentru asigurrile sociale

E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE G. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN

mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

Sume datorate instituiilor de credit

Alte datorii,inclusiv datorii fiscale i alte datorii pentru asigurrile sociale

Datorii comerciale

H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI

I. VENITURI IN AVANS

J. CAPITAL SI REZERVE 1. CAPITAL din care: - capital subscris nevarsat - capital subscris varsat - patrimoniul regiei

II. PRIME DE CAPITAL III. REZERVE DIN REEVALUARE

Sold C Sold D IV. REZERVE

V. REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold C Sold D VI. REZULTATUL EXERCITIULUI FINANCIAR Sold C Sold D Repartizarea profitului TOTAL CAPITALURI PROPRII Patrimoniul public

TOTAL CAPITALURI 4.000.000

50.000

3.950.000

400.000.000

280.000.000

120.000.000

20.000.000

20.000.000

424.000.000

2.000.000

800.000

700.000

500.000

4.000.000

3.200.000

800.000

8.000.000

8.000.000

7.000.000

21.000.000

2.000.000

18.000.000

5.000.000

10.000.000

1.000.000

2.000.000

4.000.000

428.000.000

30.000.000

18.000.000

2.000.000

10.000.000

2.000.000

1.000.000

126.000.000

20.000.000

100.000.000

120.000.000

10.000.000

100.000.000

(80.000.000)

396.000.000

396.000.000

3.800.000

30.000

3.770.000

472.000.000

320.000.000

152.000.000

18.000.000

18.000.000

493.800.000

2.500.000

900.000

1.100.000

500.000

3.700.000

3.300.000

400.000

8.200.000

8.200.000

5.800.000

20.200.000

1.800.000

17.000.000

6.000.000

10.000.000

500.000

500.000

4.200.000

498.000.000

18.000.000

16.000.000

1.500.000

500.0003.000.000

800.000

169.000.000

30.000.000

120.000.000

140.000.000

8.000.000

80.000.000

(70.000.000)

477.000.000

477.000.000

Informaii suplimentare:

1) Imobilizrile necorporale cuprind cheltuieli de constituire care au fost capitalizate la 1 iulie 2007 i care se amortizeaz pe 5 ani. Valoarea brut a cheltuielilor de constituire este de 100.000 lei.

2) Imobilizrile corporale sunt prezentate n bilan la cost (sau valoarea reevaluat) mai puin amortizarea cumulat i provizioanele pentru depreciere. Provizioanele pentru depreciere se constituie dac valoarea de inventar a unei imobilizri corporale este inferioar valorii sale contabile.

Structura imobilizrilor corporale se prezint astfel:

Valori nlei

Imobilizri corporalenceputul anuluiSfritul anului

-cldiri care au fost reevaluate la 31.12.2005-terenuri evaluate la cost

-echipamente evaluate la cost

- mijloace de transport care au fost reevaluate la 31.12.2005200.000.000

80.000.000

70.000.000

50.000.000190.000.000

120.000.000

130.000.000

32.000.000

Total400.000.000472.000.000

Imobilizrile corporale au fost amortizate dup estimri realizate n conformitate cu IAS 16.

La 31.12.2008, mijloacele de transport au avut:

-valoarea net contabil la 31.12.2008 de 30.000.000 lei;

-valoarea reevaluat de 60.000.000 lei;

-amortizarea cumulat pn la 31.12.2008 de 20.000.000 lei.

Costul de achiziie al mijloacelor de transport a fost de 50.000.000 lei. Pentru nregistrarea reevalurii s-a utilizat metoda reevalurii valorilor brute. Suplimentul de amortizare nregistrat datorit reevalurii este de 5.000.000 lei.

3) Imobilizrile financiare sunt prezentate n bilan la valoarea contabil mai puin provizioanele pentru depreciere cumulate. Ajustarile pentru depreciere se determin ca diferen ntre valoarea de intrare i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii.

Imobilizrile financiare cuprind:


-interese de participare evaluate la valoarea just

- interese de participare evaluate la cost 18.000.000

2.000.00017.000.000

1.000.000

Total20.000.00018.000.000

4) Metoda utilizat pentru evaluarea stocurilor la ieire a fost LIFO. Managementul alege s aplice FIFO pentru evaluarea stocurilor. Valoarea stocului fnal determinat cu ajutorul FIFO este de 2.500.000 de lei la 31.12.2009 i respectiv de 3.000.000 de lei la 31.12.2010.

5) Creanele comerciale au o valoare brut de 3.400.000 de lei. A fost recunoscut o ajustare pentru depreciere de 200.000 de lei, nedeductibil fiscal.

6) Investiiile financiare pe termen scurt conin:

valori n lei


titluri de plasament evaluate la valoarea just 8.000.000

8.200.000

Total8.000.0008.200.000

Interesele de participare vor fi considerate active financiare disponibile pentru vnzare, evaluate la valoare just cu variaiile de valoare nregistrate n capitalurile proprii. Valoarea lor just, la 1 ianuarie 2010, este de 21.000.000 de lei.

Titlurile de plasament vor fi clasifcate drept active financiare evaluate la valoarea just, cu variaiile de valoare n contul de profit i pierdere, potrivit IAS 39. Valoarea lor just, la 1 ianuarie 2010, este de 8.000.000 lei.

Valoarea unor terenuri a sczut, iar managementul dorete s reflecte valoarea acestora la data trecerii la IFRS. Costul acestor terenuri la 31.12.2009 este de 80.000.000lei, iar valoarea just este de 70.000.000 lei. Pentru cldiri valoarea reevaluat la 31.12.2008 va fi considerat drept cost prezumat. Rezerva din reevaluare inregistrata pentru cladiri a fost de 20.000.000 lei.

Echipamentele vor fi evaluate la valoarea just la data trecerii la IFRS care este de 80.000.000 lei. Pentru mijloacele de transport ALFA alege s aplice retrospectiv IAS 16.

Bazele fiscale ale elementelorElementeBaza fiscal

Cheltuieli de constituire50.000

Mijloace de transport20.000.000

Echipamente65.000.000

Terenuri80.000.000

Cldiri180.000.000

Active financiare disponibile pentru vnzare20.500.000

Active financiare desemnate la valoarea just7.500.000

Provizioane pentru dezafectarea echipamentelor0

Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli0

Stocuri2.000.000

Creane clienti3.400.000

Din veniturile in avans la inceputul anului 200.000 se realizeaz ntr-o perioad mai mica de 1 an si 300.000 din provizioanele pentru riscuri si cheltuieli se realizeaz ntr-o perioad mai mica de 1 an.

Pasul 1: Identificarea diferenelor dintre politicile contabile aplicate i cele solicitate de aplicarea IFRS.

Cheltuielile de constituire nu sunt capitalizate potrivit referenialului internaional.

Intreprinderea nu a aplicat prevederile IAS 36, imobilizrile fiind evaluate la minimul dintre cost i valoarea de inventar.

Societatea ALFA a recunoscut i ncorporat n costul imobilizrilor provizioane pentru dezafectarea echipamentelor la sfritul duratei de via util, dar evaluarea acestora nu s-a realizat la o valoare actualizat. Valoarea actualizat la 1 ianuarie 2010 a cheltuielilor estimate cu dezafectarea echipamentelor este de 300.000 de lei.Valoarea nominal recunoscut n contabilitate este de 600.000 de lei.

Stocurile sunt evaluate cu ajutorul metodei LIFO, metod care nu este permis de IAS 2 revizuit. Managementul alege s aplice FIFO pentru evaluarea stocurilor. Valoarea stocului fnal determinat cu ajutorul FIFO este de 2.500.000 de lei la 31.12.2009 i respectiv de 3.000.000 de lei la 31.12.2010.

Interesele de participare vor fi considerate active financiare disponibile pentru vnzare, evaluate la valoare just cu variaiile de valoare nregistrate n capitalurile proprii. Valoarea lor just, la 1 ianuarie 2010, este de 21.000.000 de lei.

Titlurile de plasament vor fi clasifcate drept active financiare evaluate la valoarea just, cu variaiile de valoare n contul de profit i pierdere, potrivit IAS 39. Valoarea lor just, la 1 ianuarie 2010, este de 8.000.000 lei.

Bilanul va trebui prezentat n conformitate cu IAS 1 revizuit. Activele i datoriile vor trebui clasificate n curente i necurente. Contul de profit i pierdere va fi prezentat cu cheltuieli clasificate dup natur sau dup funcie.

Pasul 2: Aplicarea excepiilor facultative

Valoarea unor terenuri a sczut, iar managementul dorete s reflecte valoarea acestora la data trecerii la IFRS. Costul acestor terenuri la 31.12.2009 este de 80.000.000 lei, iar valoarea just este de 70.000.000 lei. Pentru cldiri valoarea reevaluat la 31.12.2008 va fi considerat drept cost prezumat.

Echipamentele vor fi evaluate la valoarea just la data trecerii la IFRS care este de 80.000.000 lei. Pentru mijloacele de transport ALFA alege s aplice retrospectiv IAS 16. ALFA nu trebuie s aplice retrospectiv prevederile IFRIC 1 pentru modificrile n valoarea provizionului pentru dezafectare care au avut loc nainte de data trecerii la IFRS.ntreprinderea desemneaz la 1 ianuarie 2010 interesele de participare ca active disponibile pentru vnzare i titlurile de plasament ca active evaluate la valoarea just cu variaiile de valoare nregistrate n contul de profit i pierdere.

Pasul 3: Aplicarea excepiilor obligatorii

Estimrile referitoare la provizionul pentru dezafectarea echipamentelor reflect condiiile existente la data trecerii la IFRS.

nregistrri necesare n vederea ntocmirii bilanului de deschidere

(i)derecunoaterea cheltuielilor de constituire capitalizate (100.000 lei- amortizarea cumulat 50.000 lei):

-Cpr, -(-A)-A

%

1172


2801

Amortizarea cheltuielilor de constituire

=201

Cheltuieli de constituire100.000 50.000

50.000

(ii) evaluarea terenurilor la valoarea just la data trecerii la IFRS prin aplicarea excepiei facultative prevzute de IFRS1:

-Cpr, -A

1172


=211

Terenuri10.000.000

(iii)pentru cldiri valoarea reevaluat la 31.12.2009 este considerat drept cost prezumat.

-Cpr, +Cpr

1058

Rezerve din reevaluare dispuse prin acte normative

=1172


20.000.000

(iv)pentru echipamentele evaluate la valoarea just la data trecerii la IFRS:+A+Cpr

2131


=1172


10.000.000

(v)pentru mijloacele de transport:-anularea efectelor reevalurii (deoarece ntreprinderea va aplica tratamentul de baz al IAS 16):

-Cpr,-(-A)-A

%

1058

Rezerve din reevaluare dispuse prin acte normative

2813Amortizarea mijloacelor de transport

=2133

Mijloace de transport50.000.00030.000.000

20.000.000

i -anularea amortizrii suplimentare generat de reevaluare:-(-A)+Cpr

2813Amortizarea echip

=1172


5.000.000

(vi)desemnarea intereselor de participare ca active financiare disponibile pentru vnzare, evaluate la valoarea just la data trecerii la IFRS, prin aplicarea excepiei facultative:

+A+Cpr,-A

Active financiare disponibile pentru vnzare

=%

1064Rezerva de valoare just

263

Interese de participare21.000.000 1.000.000

20.000.000

(vii)desemnarea titlurilor de plasament ca active financiare, evaluate la valoarea just, cu variaiile de valoare n contul de profit i pierdere:

+A+Cpr,-A

50x.02

Active financiare desemnate la valoarea just

=50X

Investiii financiare pe termen scurt

8.000.000

(viii)ajustarea valorii stocurilor la data trecerii la IFRS:

+A +Cpr

3xx

Stocuri=1172


500.000

(ix)ajustarea valorii provizionului pentru dezafectare:-D +Cpr

1513

Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale=1172


300.000

(x)determinarea i nregistrarea impozitelor amnate:Soldul impozitului amnat n bilanul de deschidere se determin prin compararea valorilor contabile ale activelor i datoriilor cu bazele lor fiscale:

Valori n lei

ElementeValoarea contabilBaza fiscalDiferene temporare impozabileDiferene temporare deductibile

Cheltuieli de constituire050.000-50.000

Mijloace de transport25.000.00020.000.0005.000.000-

Echipamente80.000.00065.000.00015.000.000-

Terenuri70.000.00080.000.000-10.000.000

Cldiri200.000.000180.000.00020.000.000-

Active financiare disponibile pentru vnzare21.000.00020.500.000 500.000-

Active financiare desemnate la valoarea just8.000.0007.500.000500.000-

Provizioane pentru dezafectarea echipamentelor300.0000300.000*)

Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli1.400.00001.400.000

Stocuri2.500.0002.000.000500.000

Creane4.000.0004.200.000200.000

Total--41.500.00011.950.000

*) diferen pentru care nu se nregistreaz impozit amnat datorit excepiei prevzute de IAS 12.

Soldul datoriei de impozit amnat n bilanul de deschidere 41.500.000 x 16%= 6.640.000 leiSoldul activului de impozit amnat n bilanul de deschidere 11.650.000 x 16% = 1.864.000 leiDatorie de impozit amnat ce trebuie nregistrat 6.640.000 lei

Activ de impozit amnat ce trebuie nregistrat: 1.864.000 lei.

Impozitul amnat aferent activelor disponibile pentru vnzare

-Cp+Dat6.640.000

%

1064

1172=4412

160.000

6.480.000

+A+Cpr

4412

Impozit pe profit amnat=1172


1.864.000

Pasul 4: ntocmirea bilanului de deschidere la data trecerii la IFRS

Bilanul de deschidere ntocmit n conformitate cu IAS 1

Valori n lei

ElementeSold la 1.01.2007Ajustri necesare pentru trecerea la IFRSSold n bilanul de deschidere potrivit IFRS

A. ACTIVE NECURENTE

IMOBILIZARI CORPORALE Terenuri i construcii

Instalaii tehnice i maini

IMOBILIZARI NECORPORALE

Cheltuieli de constituire

Concesiuni,brevete,licente,mrci

INVESTIII DISPONIBILE PENTRU VNZAREActive de impozit amnat

ACTIVE NECURENTE - TOTAL B. ACTIVE CURENTE Stocuri

Creane comerciale

Alte creane Active financiare desemnate la valoarea just

Lichiditi i echivalente de lichiditi

Cheltuieli n avans

ACTIVE CURENTE TOTALTOTAL ACTIVE

CAPITALURI PROPRII I DATORII

CAPITABIL ATRIBUIBIL ACIONARILOR SOCIETII MAM

Capital subscris varsat

Prime de capital Rezerve din reevaluareRezerve

Rezultatul reportat Profitul perioadei TOTAL CAPITALURI ATRIBUIBILE ACIONARILOR SOCIETII MAMINTERESE MINORITARETOTAL CAPITALURI PROPRII

DATORII NECURENTEmprumuturi pe termen lung

Alte datorii

Impozite amnate

Provizioane pentru riscuri i cheltuieli

Venituri nregistrate n avans

TOTAL DATORII NECURENTE

DATORII CURENTE

Datorii comerciale i alte datorii curente

Partea curent a mprumuturilor pe termen lung

mprumuturi pe termen scurt

Impozitul pe profit curent

Venituri nregistrate n avans

Provizioane pentru riscuri i cheltuieli pe termen scurt

TOTAL DATORII CURENTETOTAL DATORIITOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII400.000.000

280.000.000

120.000.000

4.000.000

50.000

3.950.000

20.000.000

0424.000.000

2.000.000

3.200.000

800.000

8.000.000

7.000.000

2.000.000

23.000.000

447.000.000

126.000.000

20.000.000

100.000.000

120.000.000

10.000.000

20.000.000

396.000.000

-

396.000.000

20.000.000

10.000.00001.700.000

800.000

32.500.000

2.900.000

5.000.000

10.000.000

100.000200.000

300.000

18.500.000

51.000.000

447.000.000(10.000.000)

(15.000.000)

(50.000)

-

1.000.000

1.864.000

500.000

-

-

--

-

-

-

(50.000.000)

840.000

20.534.000

-

-

-

-

6.640.000(300.000)

-

-

-

-

-

-

-

375.000.000

270.000.000

105.000.000

3.950.000

0

3.950.000

21.000.000

1.864.000

401.814.000

2.500.000

3.200.000

800.000

8.000.000

7.000.000

2.000.000

23.500.000

425.314.000

126.000.000

20.000.000

50.000.000

120.840.000

30.534.00020.000.000

367.374.000

367.374.000

20.000.000

10.000.0006.640.000

1.400.000

800.000

38.840.000

2.900.000

5.000.000

10.000.00

100.000

200.000

300.000

18.500.000

48.540.000

425.314.000

PAGE 13

monografie ifrs 1

Documents